Расходы связанные с продажей доли. Продажа доли с убытком. По мнению судов, продажа доли в уставном капитале не облагается НДС, даже если цена реализации превышает ее номинальную стоимость

05/01/2015

Ставку 0% по налогу на прибыль можно применять только с 2016 года. Физлицо платит НДФЛ при продаже доли самостоятельно. Уменьшение УК до продажи доли обяжет учесть допдоходы.

Уставный капитал каждой организации складывается из взносов участников. Участник может продать свою долю целиком или частично, если она оплачена (п. 4 ст. 93 ГК РФ, п. 2 и 3 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)). Подробнее о том, как правильно с правовой точки зрения реализовать долю в уставном капитале, читайте справа.

Буква закона. Порядок продажи доли в ООО

Участник, который решил продать свою долю в уставном капитале общества, должен сообщить об этом другим участникам. Поскольку они обладают преимущественным правом ее покупки (п. 2 ст. 93 ГК РФ и п. 4 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

В случае отказа участников приобрести долю выкуп доли предлагается самому обществу. Но только в том случае, если оно в соответствии с уставом имеет право преимущественного выкупа (п. 2 ст. 93 ГК РФ, п. 4 ст. 21 и п. 1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). На принятие решения дается 30 календарных дней (если иное не установлено уставом). При получении согласия от участников или общества договор на продажу доли считается заключенным (п. 5 и 7 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Если и общество, и иные участники отказались выкупить долю, приобрести ее могут третьи лица (п. 2 и 7 ст. 21, п. 2 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). При этом доля реализуется по фиксированной стоимости, прописанной в уставе организации, или по цене, предложенной продавцом (п. 4 и 7 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Напомним, что при продаже доли продавец составляет заявление в налоговый орган по форме N Р14001 (утв. приказом ФНС России от 25.01.12 N ММВ-7-6/25@) о внесении изменений в ЕГРЮЛ (п. 1.4 ст. 9 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Право собственности на долю в ООО переходит (п. 11 и 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ):

При покупке участниками или самим обществом - на дату внесения изменения в ЕГРЮЛ;

При покупке третьими лицами - на дату нотариального заверения сделки. В этом случае заявление по форме N Р14001, подписанное продавцом, передать в инспекцию должен нотариус, заверявший сделку по продаже доли (п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ).

Кроме того, продажа доли в уставном капитале содержит ряд налоговых нюансов, которые важно учитывать обеим сторонам сделки. В частности, такая реализация не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Причем даже в том случае, если цена продажи выше номинальной стоимости доли (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.05 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1).

Рассмотрим, что важно учитывать участнику, который решил продать свою долю в ООО, чтобы не потерять на налогах и верно отразить реализацию в бухгалтерском учете.

Доходы от продажи доли экс-участник уменьшает на затраты, связанные с приобретением и реализацией

Если компания продает принадлежащую ей долю в другой организации, то для целей налогообложения такая операция признается реализацией имущественных прав (письмо Минфина России от 14.03.06 N 03-03-04/1/222). Следовательно, доход от продажи доли компания признает на дату перехода права собственности (п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ).

Примечание. Услуги оценщика при продаже доли уменьшают налог на прибыль.

Такие доходы участник может уменьшить на документально подтвержденные расходы, связанные с покупкой реализованной доли (п. 1 ст. 252 НК РФ и подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В частности, среди указанных затрат можно выделить:

Цену покупки доли по договору купли-продажи и дополнительные вклады участника общества (письмо Минфина России от 09.08.11 N 03-03-06/1/467);

Сумму взносов в уставный капитал ООО (письма Минфина России от 01.02.10 N 03-03-06/3/4 и от 14.03.06 N 03-03-04/1/222);

Оплату услуг оценщика по определению рыночной стоимости доли (письмо Минфина России от 28.01.11 N 03-03-06/1/32).

Подробнее о том, как отражает в учете продажу доли "упрощенец", читайте на с. 36.

Кстати. Долю продает участник, применяющий УСН

В этом случае выручку от продажи доли компания учитывает в доходах на дату поступления денежных средств (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 10.01.14 N 03-11-11/116).

Но расходы, связанные как с покупкой, так и с продажей такой доли, учесть при расчете "упрощенного" налога не получится. Дело в том, что перечень расходов "упрощенца" - закрытый (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А первоначальная стоимость доли и расходы, связанные с ее продажей, в указанном перечне не поименованы.

Однако есть мнение, что в доходы "упрощенец" включает стоимость проданной доли, превышающую первоначальный взнос в уставный капитал (письмо Минфина России от 06.12.05 N 03-11-04/2/145, постановления ФАС Северо-Западного от 12.01.09 N А21-1886/2008, Центрального от 17.03.08 N А54-993/2007-С18 и Западно-Сибирского от 26.02.07 N Ф04-733/2007(31736-А02-15) округов).

Убыток от продажи доли можно учесть при налогообложении прибыли

Если затраты, связанные с покупкой и последующей продажей доли в ООО, превышают продажную стоимость этой доли, участник получает убыток. И Минфин России, и налоговая служба позволяют учесть такой убыток при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 17.07.12 N 03-03-06/1/336 и от 22.06.11 N 03-03-06/1/377, ФНС России от 22.04.09 N ШС-22-3/322). Аргументы ведомств следующие:

"В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения."

Напомним, что ранее отражать при налогообложении прибыли такой убыток было рискованно. Поскольку в пункте 2 статьи 268 НК РФ отсутствовала ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в котором речь идет об имущественных правах (письма Минфина России от 08.11.06 N 03-03-04/1/735 и от 06.03.06 N 03-03-02/53) .

Льгота по налогу на прибыль при продаже доли начнет действовать с 2016 года

НК РФ позволяет применять к операциям по продаже доли в уставном капитале нулевую ставку налога на прибыль. Если выполняются условия:

Доля в ООО приобретена после 1 января 2011 года (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.10 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ");

Срок владения долей на праве собственности или ином вещном праве составляет не менее пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

Получается, по ставке 0% могут облагаться сделки по продаже доли, заключенные начиная с 2016 года, при условии непрерывного владения в течение пяти лет (письмо Минфина России от 01.02.11 N 03-04-05/0-48).

Если уставный капитал ООО был уменьшен, при продаже доли возникает дополнительный налоговый доход

Когда участники принимают решение об уменьшении уставного капитала, каждому из них возвращается определенное имущество. Если участник будет продавать свою долю, он должен уменьшить цену приобретения этой доли - налоговый расход на стоимость имущества или имущественных прав, полученных при уменьшении УК (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Нам не удалось найти официальных разъяснений ведомств и судебной практики, подтверждающих такой порядок учета. Вероятно, это связано с тем, что указанные положения действуют лишь начиная с 1 января 2014 года (изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.13 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую НК РФ").

НДС по переданному в качестве вклада в УК имуществу учесть в расходах при продаже доли не удастся

Если в качестве вклада в уставный капитал участник вносил основное средство, то при продаже доли он включит в расходы остаточную стоимость такого ОС (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость объекта определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Примечание. Вклад в УК внесен имуществом - при продаже доли учесть в расходах восстановленный НДС не выйдет.

Кроме того, уплаченный при покупке имущества НДС в случае передачи ОС в уставный капитал надо восстановить (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

ФНС России в письме от 14.04.14 N ГД-4-3/7044@ пояснила, что такие суммы НДС экс-участник не сможет отнести к расходам для целей налогообложения прибыли. Аналогичные выводы сделал и Минфин России в письмах от 04.05.12 N 03-03-06/1/228 и от 02.08.11 N 03-07-11/208.

"Главная книга", 2008, N 21

Иногда организация-участник решает по тем или иным причинам избавиться от своей доли в ООО. Однако далеко не всегда ее удается продать, получив при этом прибыль. Как правило, организация продает свою долю с убытком. В налоговом законодательстве прямо разрешено учитывать в расходах по налогу на прибыль убытки при продаже приобретенных товаров и прочего имущества <1>. А убытки, возникающие при продаже долей в ООО, формально не упомянуты в рассматриваемой норме. И эта "забывчивость" законодателя позволила налоговым органам утверждать, что такие убытки налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Сразу скажем, что с 1 января 2009 г. налоговым законодательством будет прямо предусмотрена возможность учета убытка от реализации доли в ООО в расходах по налогу на прибыль: в п. 2 ст. 268 НК РФ появится отсылка к пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ <2>. Однако давайте разберемся, можно все-таки или нельзя в настоящее время учесть эти убытки для целей налогообложения прибыли.

<1> Пункт 2 ст. 268 НК РФ.
<2> Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Знакомимся с позицией контролирующих органов

Контролирующие органы (Минфин России и налоговая служба) в решении этого вопроса непреклонны: убыток от продажи доли в ООО налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает, поскольку:

(и) для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, полученные организацией при выходе из ООО, в том числе путем продажи доли, в пределах вклада в уставный капитал <3>. Также не учитываются и расходы в виде вклада в уставный капитал <4>;

(и) в НК РФ прямо не предусмотрено, что такой убыток можно отнести к "прибыльным" расходам.

Поэтому, обнаружив, что налогоплательщик учел в расходах убыток от продажи доли в ООО, налоговые органы исключат его из налоговой базы и доначислят налог на прибыль <5>. И как следствие - пени и штрафы.

<3> Подпункт 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<4> Пункт 3 ст. 270 НК РФ.
<5> Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735; Письмо ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@; Письмо УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@.

Изучаем арбитражную практику

Суды, напротив, практически единогласно считают, что данная позиция контролирующих органов неправомерна, поскольку:

(и) нормы пп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ неприменимы в данной ситуации, так как в них речь идет только об учете расходов и доходов в виде имущества и имущественных прав, которые налогоплательщик передает при участии в формировании уставного капитала ООО или получает при выходе из него, а не об учете расходов и доходов при реализации доли <6>;

(и) ст. 268 НК РФ, регулирующая порядок учета расходов (убытков) при продаже, была в 2005 г. дополнена нормой о возможности учета убытков от продажи имущественных прав <7>, следовательно, положения этой статьи распространяются и на случаи продажи доли в ООО <8>.

<6> Определение ВАС РФ от 03.06.2008 N 6812/08.
<7> Пункт 20 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
<8> Постановления ФАС СЗО от 28.04.2008 N А13-10030/2007; ФАС ВСО от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07; ФАС МО от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06; ФАС ЦО от 17.10.2006 N А36-177/2006.

Принимаем решение

Итак, учитывая тенденцию в арбитражной практике и волю законодателя, который с нового года меняет положения НК РФ, приходим к следующему выводу. Даже сейчас, до вступления в силу поправок в Налоговый кодекс, можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль убытки от реализации имущественных прав, в том числе и убыток от реализации доли в ООО. Риск претензий со стороны налоговиков в настоящий момент минимален. Ну а если спор с представителями налоговых органов все же возникнет, то суд будет на вашей стороне.

Заполняем декларацию по налогу на прибыль

Действующий порядок заполнения декларации не позволяет учесть в уменьшение "прибыльной" налоговой базы убыток от продажи доли в ООО. Посмотрим, как можно это "препятствие" обойти.

Пример. Заполнение декларации при получении убытка от продажи доли в ООО

Условие

ООО "Волна" продало ОАО "Капитал" долю в уставном капитале ООО "Рассвет" за 550 000 руб. Стоимость приобретения доли (номинальная) составляет 700 000 руб.

Решение

Сначала рассмотрим вариант, когда организация ООО "Волна" не учитывает убыток от продажи доли в расходах.

При заполнении декларации по налогу на прибыль ООО "Волна" отразит:

(и) по строке 270 Приложения N 3 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ" к листу 02 декларации <9> - доход от продажи доли в сумме 550 000 руб.;

(и) по строке 280 Приложения N 3 к листу 02 декларации - номинальную стоимость доли в сумме 700 000 руб.;

(и) по строке 290 Приложения N 3 к листу 02 декларации - разность сумм, отраженных в строках 280 и 270 Приложения N 3 к листу 02 декларации, то есть 150 000 руб.

Таким образом, убыток от продажи доли будет восстановлен при расчете налоговой базы (строка 050 листа 02 декларации). То есть такой убыток не будет учтен при расчете налога на прибыль.

Как видим, подобный вариант не выгоден для организации ООО "Волна".

Если организация ООО "Волна" решит учесть убыток от реализации доли в расходах по налогу на прибыль, то ей надо заполнить декларацию по налогу на прибыль так:

(и) по строке 270 Приложения N 3 к листу 02 декларации отражается доход от продажи доли в сумме 550 000 руб.;

(и) по строке 280 Приложения N 3 к листу 02 декларации - номинальная стоимость доли в сумме 700 000 руб.

Строку 290 заполнять не нужно. Тогда этот убыток будет учтен при расчете налоговой базы.

<9> Форма утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Отражаем убыток от продажи доли в бухучете

Теперь разберемся с отражением продажи доли в ООО в бухгалтерском учете. Отметим, что если мы учитываем в целях налогообложения прибыли убытки от продажи доли в ООО, то постоянной разницы по ПБУ 18/02 <10>, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства, не будет.

Пример. Отражение в бухгалтерском учете убытка от продажи доли в ООО

Условие

ООО "Волна" продало ОАО "Капитал" долю в уставном капитале ООО "Рассвет" за 550 000 руб. Номинальная стоимость доли, по которой ООО "Волна" приобрело ее, составляет 700 000 руб.

Решение

В бухучете у ООО "Волна" будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату продажи доли, определяемой по условиям договора
Признан доход от продажи доли в уставном капитале ООО "Рассвет"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	91-1 "Прочие доходы"	550 000
Списана первоначальная стоимость проданной доли в ООО "Рассвет"	91-2 "Прочие расходы"	58-1 "Паи и акции"	700 000
На дату получения денежных средств за проданную долю
Получены денежные средства в оплату доли в уставном капитале ООО "Рассвет"	51 "Расчетные счета"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	550 000

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Высшим Арбитражным Судом РФ признана недействующей в части показателей строк, в которых отражается убыток по операциям реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью. О том, что послужило основанием для принятия судьями указанного решения и как заполнить эти строки декларации в случае получения обществом убытка от продажи долей третьему лицу, мы и поговорим.

Прежде всего уточним, о каких строках декларации по налогу на прибыль идет речь в решении Высшего Арбитражного Суда . Для этого вспомним, что по правилам заполнения декларации убыток от реализации долей показывается в Приложении N 3 к Листу 02 (строки 290 и 360), а затем переносится в строку 050 Листа 02. Таким образом, указанные убытки отражаются в Приложении N 3, которое предназначено для тех убытков, которые либо не учитываются в целях налога на прибыль, либо учитываются в особом порядке.

Следовательно, с момента вступления в силу (01.07.2008) действующей в настоящее время декларации по налогу на прибыль в ней прямо запрещено учитывать убытки от продажи долей ООО.

По мнению Высшего Арбитражного Суда, такой порядок отражения убытков от реализации долей в уставном капитале противоречит нормам Налогового кодекса. Изменения, посвященные операций с имущественными правами, были внесены в Кодекс в 2006 году и распространены на правоотношения, возникшие с 2005 года .

При этом упоминание названных прав в пункте 2 статьи 268 означает признание убытков для целей налогообложения по этим операциям в общем порядке. Эта позиция подтверждается и тем фактом, что реализация долей не включена в список операций, в отношении которых в той же статье предусмотрены особенности . Кроме того, ВАС РФ признал, что действовавшие до вступления в силу приказа Минфина России N 54н формы декларации не предусматривали увеличения дохода на сумму убытка от продажи долей.

Учитывая вышеизложенное, судьи сделали вывод: мнение специалистов финансового ведомства о невозможности учета убытков при реализации имущественных прав (долей, паев) до 1 января 2009 года ошибочно.

Почему до 1 января 2009 года? Именно с этой даты, с точки зрения чиновников, убытки от реализации долей можно принимать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Связано это с тем, что в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса, который устанавливает правила признания убытка от реализации имущества (имущественного права), наконец-то была внесена ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 этой же статьи . До сих пор в этом пункте были сделаны ссылки только на подпункты 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса, которые касаются реализации прочего имущества и покупных товаров (см. выше выдержку из документа). Отсутствие ссылки на подпункт 2.1, в котором говорится о реализации имущественных прав, послужило чиновникам основанием для отказа в учете убытков от реализации долей в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль . Более того, несмотря на положительную для налогоплательщика арбитражную практику , в 2008 году обязанность восстанавливать убыток в налоговом учете была зафиксирована в налоговой декларации .

Как мы уже сказали, с этого года в Налоговом кодексе напрямую закреплена возможность учета убытка от реализации долей и паев при прибыли. Однако в декларацию по данному налогу изменения пока не внесены. Как разъяснили специалисты налогового ведомства , с 1 января 2009 года компаниям, которые продали доли в уставном капитале с убытком, строку 290 Приложения N 3 к Листу 02 заполнять не нужно. Таким образом, убыток от реализации долей, паев не будет включаться в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 декларации по строке 360.

По нашему мнению, и при определении налоговой базы за 2008 год не нужно заполнять строку 290. Однако в этом случае право учесть убыток от реализации долей можно будет доказать, скорее всего, только в суде.

Пример
В январе 2009 г. ООО "Гриф" реализовало долю в уставном капитале ООО "Альфа" третьему лицу за 650 000 руб. Стоимость приобретения доли составляет 800 000 руб. Предположим, что других операций, которые отражаются в Приложении N 3 к Листу 02, в I кв. не было.
Убыток от реализации доли учитывается в расходах по налогу на прибыль. В Приложении N 3 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за I кв. 2009 г. нужно отразить:

по строке 270 - выручку от реализации долей в сумме 650 000 руб.;
по строке 280 - стоимость приобретения доли в сумме 800 000 руб.;
по строке 290 нужно поставить прочерк.

К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ I класса, к. э. н.

Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 158 ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в пункт 2 статьи 268 внесены дополнения, согласно которым с 1 января 2009 года убытки, полученные организациями от реализации долей, паев, признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения.

В этой связи письмом ФНС России от 22 апреля 2009 года N ШС-22-3/322 разъяснено, что с 1 января 2009 года не подлежит заполнению строка 290 Приложения N 3 к Листу 02 "Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым не учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 322 Кодекса (за исключением отраженных в Листе 05)" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина России от 5 мая 2008 года N 54н.

Соответственно, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 декларации по строке 360.

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 мая 2009 года N ВАС-3454/09 форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в части показателей, отражаемых по строке 050 Листа 02, строкам 290 и 360 Приложения N 3 к Листу 02, признана недействующей в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью, как не соответствующая главе 25 Налогового кодекса.

Поскольку в остальной части Приложение N 3 не признано недействующим (в частности, при отражении выручки от реализации долей, паев - строка 270, а также их стоимости - строка 280), то по таким операциям не заполняются только строки, в которых отражался убыток.

Экспертиза статьи:
В.В. Пименов,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
налоговый консультант

1 утв. приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н

2 Решение ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09

3 Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ

4 утв. приказами Минфина России от 07.02.2006 N 24н, МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614

Трудности возникают, в частности, при исчислении НДС, когда доля продается по цене, превышающей ее номинальную стоимость, при образовании убытка от сделки купли-продажи доли, а также при учете расходов, связанных с ее реализацией, и в случае, когда участник не является резидентом РФ.

Владелец доли в уставном капитале общества вправе отчуждать ее другим участникам, самому обществу или третьим лицам, если это не противоречит уставу общества (п. п. 2 и 4 ст. 454 ГК РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).
При продаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальных участников ООО о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену и условия продажи (ст. 21 Закона N 14-ФЗ). Остальные участники ООО вправе в течение месяца воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Иначе доля ООО продается третьему лицу на условиях, которые участник сообщил заранее, если иное не предусмотрено в уставе (например, преимущественное право общества покупать отчуждаемую долю).
Практика показывает, что в отношении порядка налогообложения операций по реализации доли в уставном капитале налоговики в большинстве случаев занимают не выгодную для участников ООО позицию. Однако суды, как правило, компании и физлиц поддерживают.

По мнению судов, продажа доли в уставном капитале не облагается НДС, даже если цена реализации превышает ее номинальную стоимость

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ долей в уставном капитале организации освобождается от обложения НДС. На практике зачастую участник реализует долю по цене, которая выше ее номинальной стоимости. Возникает вопрос: нужно ли с суммы такого превышения уплачивать НДС?
Инспекторы на местах придерживаются мнения о том, что освобождение от НДС в отношении продажи доли в уставном капитале действует только в части ее номинальной стоимости. Если же доля реализуется по более высокой цене, на сумму превышения начисляется НДС.
Однако практика показывает, что суды с таким мнением налоговиков не соглашаются. В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.03.2006 N Ф09-2147/06-С7 пришел к выводу, что Налоговый кодекс не содержит ограничений по цене реализации доли в уставном капитале организации. Следовательно, компания вправе не начислять НДС на всю сумму, полученную от покупателя в оплату доли. Аналогичные выводы сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1.

Убыток от реализации доли по цене ниже стоимости ее приобретения уменьшает налогооблагаемую прибыль участника

По мнению Минфина России, продажа доли в уставном капитале для целей налогообложения прибыли рассматривается как реализация имущественного права (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222). При этом согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения таких прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (см. врезку на с. 36). На это указывают и суды (Постановления ФАС Уральского от 30.09.2009 N Ф09-510/09-С3 и Северо-Западного от 26.01.2007 N А56-6244/2006 округов).

Буква закона. Применить освобождение от налогообложения в отношении доходов от реализации доли в уставном капитале российская компания может начиная с 2016 г.
С 1 января 2011 г. к доходам от реализации доли в уставном капитале российских организаций применяется нулевая ставка по налогу на прибыль (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Но только при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Данные нормы применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (п. 7 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ"). То есть указанную льготу налогоплательщики вправе применить начиная с 2016 г. (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48).

Если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их продажи, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который он вправе учесть при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467, от 17.07.2012 N 03-03-06/1/336 и от 22.06.2011 N 03-03-06/1/377, ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322). На практике компании сталкиваются с некоторыми сложностями, связанными с определением стоимости приобретения доли.
По мнению Минфина России, вклады участника в имущество (не в уставный капитал) ООО не увеличивают цену приобретения доли и, соответственно, не уменьшают доходы, полученные от продажи такой доли. Цена приобретения доли в уставном капитале формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника общества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467).
По мнению финансового ведомства, имущественные вклады участников общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества (Письмо от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4). Логика финансистов сводится к тому, что вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества. Поэтому цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется только исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества.
Отметим, что есть и противоположное мнение. Расходы участника, связанные с внесением имущества в добавочный капитал общества, являются экономически обоснованными, так как направлены на увеличение чистых активов. Соответственно, при надлежащем документальном оформлении такие расходы учитываются при налогообложении. Однако судебных решений, подтверждающих такой подход, найти не удалось.
При реализации доли в расходы можно списать затраты на оплату услуг, связанных с такой продажей. В частности, к ним можно отнести консультационные и юридические услуги, услуги нотариуса, а также услуги оценщика по определению рыночной стоимости доли. Минфин России в Письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32 отмечает, что расходы, связанные с оценкой рыночной стоимости доли, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.
По мнению судов, суммы неустойки за несвоевременное исполнение условий сделки по продаже доли покупатель вправе учесть сразу в составе внереализационных расходов. На практике нередко покупатель нарушает те или иные сроки договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО и уплачивает продавцу неустойку. В этом случае налоговики придерживаются мнения, что сумма такого штрафа связана именно с приобретением доли в уставном капитале общества. Соответственно, покупатель вправе уменьшить доходы лишь при реализации имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако компании на этот счет имеют иное мнение.
В одном из дел покупатель отразил уплаченную продавцу доли неустойку в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Налоговики отказали в признании спорных затрат. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 06.06.2012 N А63-7669/2011 указал следующее:
"<...> Неустойка, начисленная обществу его контрагентом по сделке, является мерой ответственности за неисполнение гражданско-правовых обязательств, а не суммой оплаты за приобретение доли (имущественного права) в уставном капитале и является внереализационным расходом в смысле подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, учтенным обществом в порядке подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса".

По мнению судов, проценты по займу, полученному для приобретения доли в уставном капитале,
компания вправе учесть в налоговых расходах

Нередко источником средств для приобретения доли в уставном капитале является кредит или заем. Налоговики зачастую признают необоснованными расходы в виде процентов по таким займам. Поскольку, по мнению контролеров, в этом случае заемные средства компания не использует в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Особенно риск увеличивается, если впоследствии организация реализует приобретенную долю с убытком.
При возникновении подобных споров суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Так, в одном из дел столичные арбитры пришли к выводу, что получение займа не свидетельствует об отсутствии направленности действий налогоплательщика на получение дохода. Следовательно, компания правомерно включила спорные проценты в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/6415-11). Аналогичные выводы сделал и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 05.05.2012 N А10-248/2011.
Минфин России также отмечает, что проценты по долговым обязательствам, направленным на приобретение долей как российских, так и иностранных организаций, компания вправе учесть в составе внереализационных расходов (Письма от 27.02.2013 N 03-08-05/5690 и от 30.11.2010 N 03-03-06/1/748).

Примечание. По мнению ФАС Московского округа, проценты по займу, привлеченному с целью приобретения доли в уставном капитале общества, компания вправе учесть в составе внереализационных расходов.

Если долю в уставном капитале реализует иностранная компания, не имеющая представительства в РФ, то российский покупатель выступает налоговым агентом

Плательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ). В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ к таким доходам иностранной компании относятся доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. При этом доходы иностранной организации можно уменьшить на документально подтвержденные расходы, связанные с продажей доли (п. 4 ст. 309 НК РФ). К исчисленной налоговой базе применяется ставка налога в размере 20%, если международным соглашением об избежании двойного налогообложения не предусмотрена иная ставка (ст. 7, абз. 6 п. 1 ст. 310 и п. 1 ст. 284 НК РФ, см. также врезку на с. 35).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
Подробнее о том, как с минимальными рисками применять положения международных налоговых соглашений, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Как на практике избегают двойного налогообложения доходов и имущества" // РНК, 2012, N 19.

В рассматриваемой ситуации налог на прибыль с полученных иностранной компанией доходов удерживает и перечисляет в бюджет покупатель, исполняющий обязанности налогового агента (п. 1 ст. 310 НК РФ и Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125954). Иначе российской компании грозит начисление пеней. На это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ" (см. врезку на с. 38).

Читайте на e.rnk.ru. Опрос читателей "РНК" по вопросу уплаты налога агентом за счет собственных средств
Только треть посетителей сайта www.rnk.ru считают, что инспекторы вправе требовать от налогового агента уплаты налога на прибыль за счет его собственных средств. В то время как 69% опрошенных указывают, что такие действия проверяющих неправомерны. Поскольку на основании пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент уплачивает спорные суммы за счет средств, удержанных у налогоплательщика.
Однако в отношении уплаты НДС за счет собственных средств налогового агента мнения читателей "РНК" практически противоположны: 42% опрошенных считают, что уплатить НДС можно исключительно за счет удержанных у контрагента средств, а 58% респондентов пришли к выводу, что контролеры вправе потребовать уплаты неудержанных сумм НДС за счет собственных средств налогового агента. Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Рейтинг сложностей, с которыми на практике сталкиваются налоговые агенты" // РНК, 2013, N 5.

Отметим, что если между Российской Федерацией и той страной, где зарегистрирована иностранная компания, заключен международный договор (соглашение) о том, что доходы, выплаченные российской организацией иностранной компании, не облагаются налогом на прибыль в РФ, то покупатель освобождается от обязанности налогового агента (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Для этого иностранная организация должна подтвердить, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия заключила международное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения.

Правомерность уменьшения доходов от продажи доли на расходы, связанные с ее приобретением, зависит от налогового статуса участника-физлица

К доходам от источников в РФ, которые облагаются НДФЛ, относятся, в частности, доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций (пп. 5 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ). По общему правилу такие доходы облагаются по ставке 13%, если продавцом выступает налоговый резидент РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ), или 30%, если долю продает физлицо, не являющееся таковым (п. 3 ст. 224 НК РФ).
В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли в уставном капитале или ее части налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением (Письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-04-08/3-306 и ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@). В частности, к таким затратам можно отнести расходы:
- по созданию общества (расходы по внесению вклада в уставный капитал организации, понесенные в связи с регистрацией общества);
- связанные с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале (оплата услуг нотариуса, комиссия регистратору за осуществление сделки, стоимость услуг посредника, привлеченного для реализации доли).
Однако для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, отличные от 13%, указанное правило не действует, вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Следовательно, физлицо-нерезидент не вправе уменьшить доход от продажи доли в уставном капитале на расходы, связанные с ее приобретением и последующей реализацией (Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-04-05/4-92).

"Российский налоговый курьер", 2013, N 23

При продаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальных участников ООО о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену и условия продажи (ст. 21 Закона N 14-ФЗ). Остальные участники ООО вправе в течение месяца воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Иначе доля ООО продается третьему лицу на условиях, которые участник сообщил заранее, если иное не предусмотрено в уставе (например, преимущественное право общества покупать отчуждаемую долю).

Практика показывает, что в отношении порядка налогообложения операций по реализации доли в уставном капитале налоговики в большинстве случаев занимают не выгодную для участников ООО позицию. Однако суды, как правило, компании и физлиц поддерживают.

По мнению судов, продажа доли в уставном капитале не облагается НДС, даже если цена реализации превышает ее номинальную стоимость

Инспекторы на местах придерживаются мнения о том, что освобождение от НДС в отношении продажи доли в уставном капитале действует только в части ее номинальной стоимости. Если же доля реализуется по более высокой цене, на сумму превышения начисляется НДС.

Однако практика показывает, что суды с таким мнением налоговиков не соглашаются. В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.03.2006 N Ф09-2147/06-С7 пришел к выводу, что Налоговый кодекс не содержит ограничений по цене реализации доли в уставном капитале организации. Следовательно, компания вправе не начислять НДС на всю сумму, полученную от покупателя в оплату доли. Аналогичные выводы сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1.

Убыток от реализации доли по цене ниже стоимости ее приобретения уменьшает налогооблагаемую прибыль участника

Буква закона. Применить освобождение от налогообложения в отношении доходов от реализации доли в уставном капитале российская компания может начиная с 2016 г.

С 1 января 2011 г. к доходам от реализации доли в уставном капитале российских организаций применяется нулевая ставка по налогу на прибыль (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Но только при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Данные нормы применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (п. 7 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ"). То есть указанную льготу налогоплательщики вправе применить начиная с 2016 г. (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48).

По мнению Минфина России, вклады участника в имущество (не в уставный капитал) ООО не увеличивают цену приобретения доли и, соответственно, не уменьшают доходы, полученные от продажи такой доли. Цена приобретения доли в уставном капитале формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника общества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467).

По мнению финансового ведомства, имущественные вклады участников общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества (Письмо от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4). Логика финансистов сводится к тому, что вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества. Поэтому цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется только исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества.

Отметим, что есть и противоположное мнение. Расходы участника, связанные с внесением имущества в добавочный капитал общества, являются экономически обоснованными, так как направлены на увеличение чистых активов. Соответственно, при надлежащем документальном оформлении такие расходы учитываются при налогообложении. Однако судебных решений, подтверждающих такой подход, найти не удалось.

При реализации доли в расходы можно списать затраты на оплату услуг, связанных с такой продажей. В частности, к ним можно отнести консультационные и юридические услуги, услуги нотариуса, а также услуги оценщика по определению рыночной стоимости доли. Минфин России в Письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32 отмечает, что расходы, связанные с оценкой рыночной стоимости доли, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.

По мнению судов, суммы неустойки за несвоевременное исполнение условий сделки по продаже доли покупатель вправе учесть сразу в составе внереализационных расходов. На практике нередко покупатель нарушает те или иные сроки договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО и уплачивает продавцу неустойку. В этом случае налоговики придерживаются мнения, что сумма такого штрафа связана именно с приобретением доли в уставном капитале общества. Соответственно, покупатель вправе уменьшить доходы лишь при реализации имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако компании на этот счет имеют иное мнение.

В одном из дел покупатель отразил уплаченную продавцу доли неустойку в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Налоговики отказали в признании спорных затрат. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 06.06.2012 N А63-7669/2011 указал следующее:

"<...> Неустойка, начисленная обществу его контрагентом по сделке, является мерой ответственности за неисполнение гражданско-правовых обязательств, а не суммой оплаты за приобретение доли (имущественного права) в уставном капитале и является внереализационным расходом в смысле подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, учтенным обществом в порядке подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса".

По мнению судов, проценты по займу, полученному для приобретения доли в уставном капитале, компания вправе учесть в налоговых расходах

При возникновении подобных споров суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Так, в одном из дел столичные арбитры пришли к выводу, что получение займа не свидетельствует об отсутствии направленности действий налогоплательщика на получение дохода. Следовательно, компания правомерно включила спорные проценты в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/6415-11). Аналогичные выводы сделал и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 05.05.2012 N А10-248/2011.

Минфин России также отмечает, что проценты по долговым обязательствам, направленным на приобретение долей как российских, так и иностранных организаций, компания вправе учесть в составе внереализационных расходов (Письма от 27.02.2013 N 03-08-05/5690 и от 30.11.2010 N 03-03-06/1/748).

Примечание. По мнению ФАС Московского округа, проценты по займу, привлеченному с целью приобретения доли в уставном капитале общества, компания вправе учесть в составе внереализационных расходов.

Если долю в уставном капитале реализует иностранная компания, не имеющая представительства в РФ, то российский покупатель выступает налоговым агентом

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

Подробнее о том, как с минимальными рисками применять положения международных налоговых соглашений, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Как на практике избегают двойного налогообложения доходов и имущества" // РНК, 2012, N 19.

Читайте на e.rnk.ru. Опрос читателей "РНК" по вопросу уплаты налога агентом за счет собственных средств

Только треть посетителей сайта www.rnk.ru считают, что инспекторы вправе требовать от налогового агента уплаты налога на прибыль за счет его собственных средств. В то время как 69% опрошенных указывают, что такие действия проверяющих неправомерны. Поскольку на основании пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент уплачивает спорные суммы за счет средств, удержанных у налогоплательщика.

Однако в отношении уплаты НДС за счет собственных средств налогового агента мнения читателей "РНК" практически противоположны: 42% опрошенных считают, что уплатить НДС можно исключительно за счет удержанных у контрагента средств, а 58% респондентов пришли к выводу, что контролеры вправе потребовать уплаты неудержанных сумм НДС за счет собственных средств налогового агента. Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Рейтинг сложностей, с которыми на практике сталкиваются налоговые агенты" // РНК, 2013, N 5.

Правомерность уменьшения доходов от продажи доли на расходы, связанные с ее приобретением, зависит от налогового статуса участника-физлица

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли в уставном капитале или ее части налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением (Письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-04-08/3-306 и ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@). В частности, к таким затратам можно отнести расходы:

по созданию общества (расходы по внесению вклада в уставный капитал организации, понесенные в связи с регистрацией общества);
связанные с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале (оплата услуг нотариуса, комиссия регистратору за осуществление сделки, стоимость услуг посредника, привлеченного для реализации доли).

Однако для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, отличные от 13%, указанное правило не действует, вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Следовательно, физлицо-нерезидент не вправе уменьшить доход от продажи доли в уставном капитале на расходы, связанные с ее приобретением и последующей реализацией (Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-04-05/4-92).

Л.Н.Мисникович

Старший юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"